Aktiivinen maataloustoiminta verotuksessa

Satojen vuosien perinne

Maa- ja metsätalouden verotus on muotoutunut satojen vuosien kuluessa. Maataloutta harjoittamalla on turvattu Suomena tunnetun alueen asuttaminen ja elinkelpoisena pitäminen.

Maatalouskiinteistön tuottoa on verotettu 1800-luvulta lähtien maatilatalouden eli maa- ja metsätalouden yhteisenä tulona joko pinta-alaverotuksen mukaan tai todellisen tulon mukaan. Todellisen tulon mukaan verottaminen säädettiin voimaan 1.1.1968 maatalouden osalta maatilatalouden tuloverolailla (MVL) ja metsätalouden osalta tuloverolailla (TVL) 1.1.1993.

Maatalouskiinteistönä pidettiin sellaista tilaa tai sen osaa tai muuta kiinteistöä, jolla harjoitetaan maa- tai metsätaloutta. Tuloverolain voimaan tultua päättyi maatilatalouden verotus. Maatalouden tulosta säädettiin edelleen MVL:ssa, mutta metsätaloudesta TVL:ssa. Tuloverolain mukaan verotetaan myös maa-ainestulot, jotka aiemmin verotettiin maatalouden tulona.

Toiminnallisuus eli työn teko keskeinen vaatimus

Maatalouskiinteistön eli viljelystilan eli maatilan katsottiin olevan tarkoitettu käytettäväksi pääasiassa maanviljelyksen harjoittamiseen. Maatalouskiinteistöstä saatuna tulona pidettiin vain sitä tuottoa, joka saatiin viljellystä maasta, luonnonniitystä tai metsämaasta. Näiden maiden piti liittyä maa- tai metsätalouden harjoittamiseen. Suomen itsenäisyyden alkuajoilta lähtien muotoutui vähitellen tulkinta, jonka mukaan maatalouskiinteistönä pidettiin viljelmää, johon kuului vähintään 2 ha viljeltyä tai viljelykelpoista maata, tonttialue siihen mukaan luettuna. Tätä tulkintaa sovelletaan edelleen. Lisäksi tulkinnassa kiinnitettiin huomiota siihen, onko viljelmällä talousrakennuksia ja muita varusteita ja voidaanko sillä harjoitetulla maataloudella saada pääasiallinen toimeentulo. Alueen tosiasiallinen käyttö oli ratkaisevaa. Maatilan vastakohta on ns. muu kiinteistö eli asuin-, liike- tai tehdaskiinteistö.

Aarne Rekola on vuoden 1943 tulo- ja omaisuusverolain (TOL) kommentaariteoksessaan määritellyt maatalouden seuraavasti:

• "Maataloudella ymmärretään elimellisten eli kasvi- ja eläinkunnasta saatavien elintarvikkeiden ja raaka-aineiden hankkimista käyttämällä ihmis-, eläin- ja konevoiman avulla hyväksi luonnon kasvamismuotoja, erittäinkin maan hedelmällisyyttä. Maataloustuotannon taloudellisia tekijöitä ovat siten maapohjan ja ilman sisältämien aineksien elimellinen kasvattava voima sekä maahan sidottu pääoma ja tulon hankkimiseen sijoitettu työ."

Maatalouden harjoittamisen voidaan edelleen lähtökohtaisesti katsoa pitävän sisällään toiminnallisuutta, viljelijän työn tekoa, joka mainitaan edellä Rekolan määrittelyssä.

Varsinainen maatalous on aktiivista toimintaa

Vuonna 1992 uudistettu MVL 2 § pitää sisällään maatilan ja maatalouden määrittelyn. Vuonna 1992 uudistetun MVL 2 §:n 1 momentin mukaan määriteltiin, mitä maataloudella tarkoitetaan eli mihin MVL:ia sovelletaan.

• Maataloudella tarkoitetaan varsinaista maataloutta sekä sellaista erikoismaataloutta taikka maa- tai metsätalouteen liittyvää muuta toimintaa, jota ei ole pidettävä eri liikkeenä.

Maataloudella tarkoitettiin tämän jälkeen siten kaikkea muuta maatilalla harjoitettua toimintaa kuin sitä, joka siirrettiin TVL:n alle tai joka katsotaan elinkeinotoimintana EVL:n alaiseksi toiminnaksi.

MVL:n mukaan verotetaan kaikki maatilasta saadut tulot, ellei niitä ole säädetty verotettavaksi muun lain mukaan, kuten esimerkiksi metsätalouden pääomatulona (TVL 32 §, TVL 43 §), maa-ainestulona (TVL 32 §) tai säädetty verovapaaksi TVL 48 § (asunnon ja spv-huojennus), TVL 49 § (80 % hankintameno-olettama), TVL 63 § (hankintatyö), TVL 78 § (vahingonkorvauksen veronalaisuus), TVL 80 § (luonnonsuojelulain mukainen korvaus), TVL 89 § (luonnontuotetulot). Vuoden 2025 alusta listaan lisätään maatilan maa-alueiden vuokratulot tai siihen rinnastettavat muut korvaukset.

MVL:n soveltamisessa on viime vuosikymmeninä vakiintunut tulkinta, että maatalouden harjoittamisena pidetään vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa maatilalla harjoitettua maa- tai metsätalouteen liittyvää toimintaa (maatalouden tulolähteen tuloa). Verohallinnon ohje Yritystoiminta, tulonhankkimistoiminta ja harrastustoiminta henkilöverotuksessa - vero.fi

Varsinaisena maatalouden harjoittamisena on pidetty aktiivista maataloustuotteiden tuotantotoimintaa vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa. Varsinaisena maatalouden harjoittamisena ei ole pidetty pelkkää pellon vuokrausta eikä pelkkää tukitulojen saamista, vaikka nämä tulot ovatkin MVL:n mukaan maatilalta saatuina maatalouden tulona verotettavia tuloja.

Verotuksessa korostuu nykyään maatilan toiminnan tarkastelu eikä niinkään viljelijän toiminta. Toiminta voi olla aktiivista, vaikka kaikki työt teetettäisiin ulkopuolisella työvoimalla.

Varsinaisen maatalouden harjoittamisen käsitteellä on vaikutusta oikeuskäytännön perusteella myös muiden lakien säännösten tulkinnassa. Näistä ovat nousseet esille erityisesti TVL 48 §:n luovutusvoiton verotuksen sekä PerVL 55 §:n perintö- ja lahjaverotuksen sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksien soveltaminen.

• TVL 48 § (aktiivinen maatalous KHO 2010:25, maatalouteen kuulumaton omaisuus KHO 2017:162)
• PerVL 55 § (maatila, maatalous tai maa- ja metsätalous, toimintakokonaisuus, vähimmäistoiminta, luovutuskokonaisuus)

Ks. Verohallinnon ohje Maatalousmaan vuokrauksen verotus - vero.fi, erityisesti luku 5 sekä Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa - vero.fi, luvut 2.

----------

HUOM!

Verohallinto on päivittänyt 1.1.2025 ohjetta Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa.

Tässä ohjeessa käsitellään maatilan sukupolvenvaihdoksen tavallisimpia veroseuraamuksia tuloverotuksessa, lahjaverotuksessa, varainsiirtoverotuksessa sekä arvonlisäverotuksessa.

Ohjetta on päivitetty ja sen lukua 2.2.2.2 täydennetty vuoden 2025 alusta voimaan tulleiden maatilan vuokratulojen verotusta koskevien lakimuutosten vuoksi. Lisäksi lukuun on tehty lisäys osituksessa saadun maatilaomaisuuden luovutuksen verotuksesta. Luvussa 2.5.5.2 on tarkennettu, mitä maatalouden jatkaminen lahjana saaduilla varoilla edellyttää. Ohjeeseen on lisäksi tehty muita vähäisiä täsmennyksiä.

• Ohjeeseen on otettu tarkentava määrittely luovutushetkellä käytössä olevasta pellosta sukupolvenvaihdostilanteessa.  
• Vuoden 2025 versio (1.1.2025), luku 2.5.5.2 Maa- ja metsätalouden jatkaminen, toinen kappale: (muutoskohdat merkattu, MK)

Maatalouden jatkaminen lahjana saaduilla varoilla edellyttää, että maatilalla on peltoa, jota on viljelty juuri ennen luovutusta, tai jota on pidetty tukilainsäädännön mukaisesti viljelykelpoisena. Jatkuvuus ei kuitenkaan edellytä, että luovuttaja on itse henkilökohtaisesti harjoittanut maataloutta ennen tilan luovutusta. Tilan maataloutta ei katsota lopetetuksi, jos tilan pellot ovat esimerkiksi olleet vuokralla ja vuokralainen on viljellyt niitä, tai niitä on muutoin pidetty tukilainsäädännön mukaisesti viljelykelpoisena ja niistä on tämän perusteella saatu tukituloa. Jos maatalous on lopetettu jo aiemmin, ei maataloustoiminnan voida katsoa jatkuvan, vaikka luovutuksensaaja aloittaisi sen uudelleen luovutuksen jälkeen.

• Päivitetyn ohjeen mukaan on riittävää, että ennen sukupolvenvaihdosta tilalla on peltoa, jota on ylläpidetty tukilainsäädännön edellyttämällä tavalla ja saatu tällaisesta pellosta tukituloa. Käsitykseni mukaan ohjeessa tarkoitetaan kuitenkin, että tätä aiemmin on pitänyt harjoittaa maataloutta, mutta varsinaisen viljelyn lopettamisen jälkeen on riittävää maatalouden harjoittamista tukipeltojen ylläpito.

• Koska lahjaverotuksen huojennussäännös on sama myös perintöverotuksessa, on perusteltua, että sama jatkamisen peruste soveltuu myös perittyyn omaisuuteen.

----------

Maataloustoiminnan tappiollisuus edellyttää toiminnan kehittämistä

Maatalous on nykyisin käytännössä tappiollista ilman tukia. Tukilainsäädännössä on otettu huomioon ympäröivän yhteiskunnan kehitys sekä toiminnan kehittyminen. Perinteisesti lakien tulkinta on sellaista, että verolakien sisältöä tulkitaan verotuksen näkökulmasta ja taustoista lähtien eikä muuta lainsäädäntöä niinkään oteta huomioon tulkintoja tehtäessä. Siksi maataloustukilainsäädännön käsitteitä ja niiden sisältöä ei voida käyttää hyväksi maatilan verotuksessa. Tämä on toisaalta etu, mutta myös toisaalta haitta.

Varsinaisen maatalouden harjoittamisen ollessa tappiollista on maatiloilla siirrytty yhä laajemmin maatalouteen enemmän tai vähemmän liittyvien tulonhankkimistoimintojen harjoittamiseen. Verotuksessa nämä on hyväksytty maatalouden tuloksi, kunhan on osoitettu liityntä maatilan jonkinlaiseen hyödyntämiseen, mutta riittävää on ollut myös viljelijän ammattitaidon hyödyntäminen toiminnassa.

Verotuksessa ei ole mitään merkitystä sillä, millaista maataloustuotantoa tilalla harjoitetaan, kunhan toiminnassa vain hyödynnetään maatilaa. Voidaan siten tuottaa elintarviketuotteita, rehua, viljaa, kasveja, puutarhatuotteita, eläimiä ja jopa palveluja. Kunhan toiminta on aktiivista eli lähtökohtaisesti työntekoon perustuvaa ja vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa harjoitettua.

• Onkin sitten aivan eri asia, tulisiko verotuksen varsinaisen maatalouden harjoittamisen käsitteen sisältöä muuttaa tulkinnoilla joiltakin osin. Tämä vaatisi KHO:n ennakkopäätöstä tai verolain muuttamista.

Yhteenveto

Verolakien suppean tulkinnan takia ei voida ottaa kovinkaan hyvin huomioon maataloustoiminnan luonteen muuttumista. Nykyisin on mahdollista harjoittaa ns. tukiviljelyä, jossa tukien saamiseksi on kuitenkin tehtävä aktiivisia toimia maatilalla. Verotuksessa tukitulojen saaminen katsotaan tästä huolimatta passiiviseksi maataloustoiminnaksi eikä sen perusteella saa esimerkiksi sukupolvenvaihdoshuojennuksia, koska toimintaa ei katsota varsinaiseksi maatalouden harjoittamiseksi.

Toinen merkittävä muutos on yhtiömuotoisen, lähinnä osakeyhtiömuotoisen, toiminnan harjoittamisen lisääntyminen. Maatalouden verolainsäädäntö soveltuu hyvin huonosti tämän muotoiseen toiminnan harjoittajaan. Tämä aiheuttaa runsaasti tulkinnallisia tilanteita.

Kolmantena suurena muutoksena historialliseen maataloustoimintaan verrattuna ovat lukuisat maataloudenharjoittajan sivutoiminnat, joita vaaditaan verotettavaksi maataloustulona. Historiallisesti näissä on kuitenkin ollut varsin tiukka tulkinta, jossa sivutoiminnalta on vaadittu selkeää kytkentää maatilan alueeseen, toimintoihin ja materiaalien käyttöön. Sivutoiminta katsotaan herkästi elinkeinotoiminnaksi, jos vaadittua kytkentää ei pystytä osoittamaan.